土地增值税清算收入的确认与核算

土地增值税清算时，房地产销售收入金额的确定，将直接影响土地增值税应纳税额土地计算的准确性。房地产企业在销售开发产品时有多种多样的促销手段，其销售方式、结算方式、开票金额等都可能存在较大的差异，必须依据税法规定进行甄别确认。

一、   已全额开具商品房销售发票的收入确认

土地增值税清算所确认的收入，应包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益，且房地产转让收入为不含增值税的销售收入。纳税人因转让房地产收取的违约金、滞纳金、赔偿金、分期付款(延期付款)利息以及其他经济收益，均应当确认为房地产转让收入。但房地产购买方违约，导致房地产未能转让的，应当属于与转让房地产无关的经济利益，转让方收取的该项违约金不作为与转让房地产有关的经济利益，不确认为房地产转让收入。

尽管《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)明确规定，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入，但现实中，发票金额往往只是交易合同所确定的交易金额，并不包括收取的其他利益。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整，这部分确权面积如未开具发票，也应调整土地增值税清算收人。尽管目前各地地税机关都要求房地产公司在预收房款时应开具发票，但不能机械地认为开具发票的金额就是土地增值税清算所确认的收入。

对于未开具发票或未全额开具发票的收人确认，应以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收人：或以销售合同明细表和预收账款明细等确认收入。对于销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致的，在清算前已发生补、退房款的应在计算土地增值税时子以调整。

三、关于开发产品所有权转移视同销售收入实现的规定

《土地增值税清算管理规程》第十九条规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收人按下列方法和顺序确认：

(1)按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

(2)由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

房地产企业常涉及的视同销售是拆迁补偿的实物补偿，房地产企业的拆迁补偿形式可归纳为两种：一是货币补偿，即拆迁人将被拆除房屋的价值以货币结算方式补偿给拆除房屋的所有人;二是安置房屋补偿，即拆迁人以易地建设或原地建设的房屋补偿给被拆除房屋的所有人，使原所有人继续保持其对房屋的所有权，也就是我们常说的“拆迁还房”实物补偿形式。

国税函〔2010〕220号文件规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国税发〔2006〕187号文件第三条第(一)款规定确认收人，即房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等行为，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收人可以按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定，也可以按由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补偿价款，计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

对于房地产企业来说，如果被拆迁户选择货币补偿方式，该项支出作为“拆迁补偿费”计入开发成本中的土地成本;如果被拆迁户选择就地安置房屋补偿方式，相当于被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，要确认土地成本中的“拆迁补偿费支出”，即按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额以“拆迁补偿费”的形式计人开发成本中的土地成本。另外，对用于补偿的房屋应视同对外销售，视同销售收人应按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定，同时应按照同期同类房屋的成本确认为视同销售成本。

目前对土地出让金的会计处理主要有两种观点：

观点一：取得土地使用权的， 以实际支付的土地价款作为其土地成本， 实际收到的

出让金返还款直接冲减土地成本，例如，青岛市地税局规定，从政府部门取得的拆迁补偿及财政补贴款项，抵减开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

观点二，土地返还款具有政府补助的性质，计人营业外收人。例如，大连市地税局规定，土地返还款不得计人扣除项目，应作为当期应税收人。

单位和个人在转让房地产的同时，要求购房者将所购房地产无偿或低价让渡给转让方或者转让方的关联方使用一段时间，其实质是转让方获取与转让房地产有关经济利益。对以此方式转让房地产的行为，应将转让房地产的全部价款及有关经济收益确认为转让收人，并依法缴纳土地增值税。

房地产开发企业销售不动产，采取优惠方式要求购房者无偿或低价将不动产交给房地产开发企业使用若干年。对于房地产开发企业而言，这一经营方式名义上是让利给购房者，实质上是优先取得了购房者的不动产的使用权，即其他经济利益。因此，对房地产开发企业以此方式销售不动产的行为，应按规定核定其收入额计征增值税、土地增值税和企业所得税。

值得注意的是，房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，也不扣除相应的成本和费用。

(一)营改增后土地增值税应税收人的确认方法

营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收人不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额：适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收人不含增值税应钠税额。

为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据。土地增值税预征的计征依据=预收款一应预缴增值税额

(二)营改增后视同销售房地产的土地增值税应税收入的确认方法

纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收人应按照国税发〔2006〕187号文件第三条规定执行。

纳税人安置回迁户，其拆迁安置用房应税收入和扣除项目的确认，应按照国税函(2010〕220号文件第六条规定执行。

(三)土地增值税应税收人的计算公式

土地增值税应税收人=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入